企业预算管理的功能决策，抑或控制?
佟成生 潘飞 吴俊
近年来预算管理在国内外企业中应用广泛，著名会计学家Zimmerman认为预算具有决策和控制两种基本功能。如果不加区别、不恰当地使用预算，会导致预算功能的冲突。本文首先分析了预算管理的基本功能与冲突，然后重，董探讨了每个基本功能应包括的具体功能，最后按照权变理论的观点。指出处于不同经营环境的企业应根据具体的环境发挥相应的预算功能，这样才能彰显预算管理的作用。
一、预算管理的基本功能与冲突
预算管理在国内外的企业管理实践中得到广泛的应用，鉴于企业经营环境的变化和预算执行的难度，近年来针对预算管理展开了激烈的争论，形成了两大对立的观点：一种是温和的改良观点，即改进预算，它致力于改善预算管理的环节，以克服预算管理在实践中出现的不足；另一种是激进的观点，即超越预算的观点，其实质是考虑到预算存在诸多缺陷，所以放弃预算，宣扬预算无用论。“实际上，无论是从理论还是实践意义上看，都并非只有坚守或放弃预算的简单结论”(高晨、汤谷良，2010)。预算虽然存在很多缺陷，但实际上大量的企业还在继续应用，我们不可能寄希望于预算能够解决管理中的所有问题。按照权变理论的观点，我们应该考虑如何改进预算以适应目前的经营环境。抛弃预算的观点是由于理论界和实务界对预算的功能期望过高，使预算难负重荷，所以有必要对预算的功能准确定位，使得企业在不同的经营环境中发挥适应环境要求的功能。
(一)预算管理的基本功能
预算管理最基本的功能正如著名会计学教授Zimmerman(2000)归纳的：“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调的决策制定工具，同时也是对行为实施控制的一项工具”。简单来讲，即决策与控制。决策是指通过预算过程，将组织中某些专属知识和信息传递到组织中的另一部门，以便作出资源配置决策；控制是指以设定好的并层层分解的预算目标为标准，对组织内的活动进行监督和评价，并将绩效与报酬挂钩，起到控制组织行为的目的。简单来讲，决策功能包括沟通、协调、计划及资源配置等具体功能；控制功能包括业绩评价、经营控制和激励等具体功能(见图1)。
(二)决策与控制功能的冲突
预算同时具备决策和控制功能，这在现实中可能会导致其功能冲突和失灵。Zimmerman(2000)认为，正由于预算体系要为几种不同的目标服务，因此在设计一个预算体系以及当一个预算体系发生变动之时，必然会产生一定的相互影响和相互替代作用。预算成为对实际实现的经营业绩进行评价的标准。但如果过于强调预算作为经营业绩的评价标准的话，则掌握着专门知识和信息的管理人员就将不再不偏不倚地对未来事件进行预测并加以揭示了，他们将倾向于报告保守性的预算数据从而达到使其经营业绩看起来更佳的目标。
一些学者(Epstein and Manzoni，2002；Merehant and Manzoni，1989；Barret and Frater，1977)也认为，同一预算不可能同时履行多种功能。例如，Barret and Frater(1977)将预算发挥的作用分成五种，即计划、激励、评价、协调和教育。各种作用之间的需求存在着主要和次要的冲突。预算作用之间的冲突表现为：第一，计划与激励的冲突。为使激励有效，预算应设置较为困难但能达到的目标，组织中的所有经理都能完成预算是不太可能的。为在预算与实际结果比较时处于有利地位，一些经理人员故意把目标设置在他们相信能完成的业绩水平之下。如果不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的计划和激励作用。第二，计划和评价的冲突。预算编制初期(环境不确定性小)，管理层应根据公司和环境的关系估计最有可能的产出，这时评价的作用较弱，而后期的预算角色主要是评价，此时的预算为适应环境的变化已作了调整和修改。如果忽略预算的激励作用，企业看上去似乎有两套预算，一套用于计划，另一套则用于评价。蔡剑辉(2009)如果预算既用于决策又用于控制，并且基于预算目标的业绩评价体系和奖惩体系在控制系统中处于主导地位，则掌握着专门知识和信息的基层管理人员在编制预算时就会蓄意歪曲预算目标以便让自己能够轻易完成，从而产生“预算宽余”。如果高层管理人员因此而拒绝授权基层管理人员编制预算，则会出现新的矛盾：一是预算目标可能严重偏离实际，因为高层管理人员缺乏相关的知识和信息；二是基层管理人员消极怠工，在无法完成预算的情况下放弃努力或者在完成预算之后停止追求更高的目标，从而产生“业绩宽余”。将预算的决策职能与控制职能捆绑起来的另一个消极后果是，基于预算目标的业绩评价体系和奖惩体系会削弱预算的决策制定能力。
由此可见，不同的企业面临着不同的经营环境，不同的经营环境对预算管理的功能提出不同的要求，权变理论特别重视对组织外部环境和内部条件的研究，要求从实际出发，具体情况具体分析，在此基础上选用适当的管理模式和方法，才能取得预期的成效。预算功能之间的冲突表明决策与控制功能很难同时发挥作用，应该有所取舍，企业应根据所处的经营环境发挥不同的功能，不存在所谓的“最佳”的管理模式，只有特定管理环境之下的最适用的管理方式，管理者的任务就在于根据具体的管理环境，选择具体的管理方式，对已有的管理方式进行改造、调整，并加以运用。实际上，改进预算和超越预算都在追求如何使得预算管理能够更加适合所处的经营环境，比如王斌(2006)认为，超越预算与传统预算的一个差异表现为：超越预算将预算资源配置功能和考核评价功能彻底分开，预算是作为计划和沟通的手段，而不是作为一种业绩评价手段而存在的。本文将重点分析预算的基本功能及包括的具体功能并讨论在不同的经营环境下应发挥预算的相应功能，这样才能彰显预算管理的作用。
二、经营环境与预算功能
在以前的研究中，多数人讨论预算时并没有把预算与组织环境和相关变量联系起来，预算对组织的贡献与组织经营环境、战略、组织文化和结构特征等密切相关，脱离这些组织特性而泛泛讨论预算的适用性和价值创造能力没有太多意义(Chenhall，2003)。与Chenhall的观点比较类似，Hansen和Van der Stede(2004)在文献综述的基础上，将影响预算功能需求的权变因素分为以下四类，1．组织结构：包括职能组织、分部组织和M形组织及其它形式；2．战略：根据波特的战略理论，分为成本领先和差异化两种基本类型；3．营运环境：包括生产的类型、生产环节之间的关系、资源的可追溯性：4．外部环境。我们采纳这个观点，把权变因素分为两类，一类是外部环境，另一类是内部环境，包括1、2和3。
(一)外部环境与预算功能
企业的外部环境是指存在于企业周围，影响企业经营活动及其发展的各种客观因素与力量的总体。分析企业外部环境的目的是要明确外部环境因素是如何影响企业的；这些因素将会发生什么样的变化；这种变化将会以何种方式给企业以何种性质的影响。
1．行业的竞争程度
Hansen，S．C．，Van der Stede，W．A．(2004)对环境、预算使用的动因(即功能)、业绩和组织成果之间的相互关系做了系统研究。作者认为公司使用预算的动因与相对不同的前因变量(antecedents)联系起来，在不同环境条件下，预算的动因不同。如竞争激烈的情况下，预算更关注目标的沟通与战略的执行，而弱化业绩评价的作用，所以竞争越激烈的环境，更需要沟通，尤其与垄断性行业相比，行业的竞争程度大小不同，决定了预算发挥的功能不同。在激烈的竞争条件下，以控制为目的的预算强调信息可能导致不正常的管理行为(Gordon and Narayanan，1984；Merchant，1980)。所以，行业竞争激烈的公司预算应发挥决策功能；而行业竞争不太激烈的公司预算应发挥控制功能。
2．外部环境的不确定性程度
外部环境的不确定性主要是经济、社会环境的不确定性。在高度不可预知的环境下，预算系统将变得不能为控制和业绩评价目的提供服务(Chenhall and Morris，1986；Govindarajan，1984；Gordon and Narayanan，1984)。这是因为以随后的控制和业绩评价为目的的预算目标会变得过时，并且结果的变化可能会超出那些评估的控制。相反地，在一个可预知的环境里，偏差会被控制在一个有用的角色，为具体的控制行为和业绩评价服务。预算之所以作为业绩评价的标准或标准之一，就是因为预算具有对未来较可靠的预测功能，这样才能以此为标准对管理者及经营者的业绩进行考核，而在环境不确定性情况下，未来情况多样性和不稳定性加大，预测的可靠性就下降，从而导致预算差异的出现，环境不确定性大，差异加大，业绩评价功能下降。因此，外部环境不确定性程度高的公司预算应发挥决策功能；相反，外部环境不确定性程度低的公司预算应发挥控制功能。
3．组织生命周期
企业所处生命周期也会影响到其经营管理的不确定性，所以，它们可能影响企业预算发挥的功能。根据生命周期理论，相对于处于成长期的企业而言，处于成熟期的企业的外部环境可能更加稳定，销售状况平稳，比如Miller和Frisen(1983，1984)对生命周期的定义是按照销售增长状况分类，处于成长期的企业的年销售增长率大于15％，初步建立一定的政策；处于成熟期的企业的年销售增长率低于15％，机构更加官僚化。同成长期的企业相比，由于外部环境更加稳定，成熟期的企业对于环境审视(scanning)的依赖大大降低。如果企业处于成长期，那么企业面临着相对不确定的外部环境。作者认为，处于成长期的公司预算应发挥决策功能；而处于成熟期的公司预算应发挥控制功能。
(二)内部环境与预算功能
1．组织结构
预算在企业中发挥的功能与企业的组织结构关系密切。Bums和Stalker(1961)认为，组织的设计可以分为两种不同的组织形式：机械式组织(mechanistic organization)与有机式组织(organic organization)。机械式组织又称科层体制，在此组织中，管理当局将组织的活动分解成个别的专业化活动，同时根据指挥链原则，确保了正式职权层级的存在，因此每个人都受一位上司的控制与监督，并且严格遵守指挥链。有机式组织则是与机械式组织完全相反的一种组织形式，它常是一种低度专业化、低度正式化和高度分权的组织。从企业组织内部来看，企业组织从过去的多层级的垂直科层结构向扁平组织结构转变。最近的变化趋势是尽可能消灭中层，企业扁平化组织结构更有利于沟通，通过现代信息技术和手段进行信息的传递和人员之间的直接沟通，从而提高企业组织效率和效益。这样一个组织环境的变化要求预算制定要面向基层、面向团队，关注团队内外信息的交流。所以，有机式组织的公司预算应发挥决策功能；机械式组织的公司预算应发挥控制功能。
2．公司战略
企业战略是一个动态管理的过程，它是对企业的生产经营活动实行的总体性管理，是企业制定和实施战略的一系列管理决策与行为，其核心问题是使企业自身条件与环境相适应求得企业的长期生存与发展。从战略定位出发，公司战略分为成本领先战略和差异化战略。一般来说，实行低成本战略的企业的产品范围较窄，产品市场发展较慢。他们更强调比竞争对手更低的成本地位，追求成本降低、规模经济、标准化的任务环境和无差异的产品(Porter，1980)。相反，采取差异化战略的企业更注重开拓产品市场，追求更优的产品特征、改良与顾客服务等。所以，在市场竞争和企业发展过程中，后者明显比前者面临更大的不确定性。在这种情况下，刚性的预算可能根本无法有效地发挥控制作用。因此，采用差异化战略的公司预算应发挥决策功能；采用成本领先战略的公司预算应发挥控制功能。
3．产品的标准化程度
Brownell和Merchant(1990)检验了企业产品的标准化程度与生产过程的自动化程度对企业预算制定的影响。作者认为，产品标准化程度直接影响了管理人员拥有的管理信息情况。当企业产品的标准化程度相对较高的时候，管理人员可能更容易根据以往经验获取管理信息，而并不需要通过交流或协商等方式来达到此目的。与之相反，低的产品标准化程度就更可能造成管理人员缺少产品生产的相关经验，也就很难确定产品投入产出的准确信息。这样。预算参与提供了一种管理者与部门经理之间交流信息的有效方式。所以，他们认为，低的产品标准化程度与预算参与两者共同作用，可以正向影响企业的经营绩效。如果我们考虑产品标准化的情况，当所有单位的产出不同的话，即产品的标准化水平低，对于特定产品的投A／产出比例关系来讲，人们无法学习或积累经验，因此这方面的知识缺乏。相反，当所有单位的产出相同的话，即产品的标准化水平高，人们会积累大量的知识，所以，弹性预算更适合。关于程序自动化，在一个完全自动化的生产设备中，尤其是机器人生产条件下，生产一个单位产品的成本(例如，一个机器小时)很容易估计。产品标准化程度和自动化程度高，单位投入的产出相同，管理者对生产(服务)的流程比较了解，信息比较对称；如果产品标准化程度低的话，不同产品的个性化较强，产品的投入和产出关系很难确定，信息不对称程度严重。因此，产品标准化程度低的公司预算应发挥决策功能；产品标准化程度高的公司预算应发挥控制功能。
在权变理论的框架内，提升组织业绩与管理系统的有效性之间的联系依赖于在组织背景内管理系统应用的适当性(Chenhall，2003)。如图1所示，预算管理系统与权变因素的匹配越好，意味着业绩越好。因此，只有当企业根据所处的经营环境，恰当地发挥预算的相应功能，才能使企业的业绩更好。
文章来源：会计研究，2011.05.