中国管理会计体系研究
上海财经大学 潘 飞 许宇鹏
一、引言
管理会计作为一门独立的学科大致是20世纪初的产物。早在20世纪早期欧洲的德国、意大利和奥地利等国家，人们就开始对作为成本会计和经济控制理论发展组成部分的管理会计进行了开创性研究；伦敦经济学院的成本核算学派对此作出了卓越的贡献；在美国，管理会计学者以经济学理论研究成本会计和控制制度的本质。时至今日，管理会计正充分吸收其他社会科学的营养，开始进入管理会计体系构建的创造性研究阶段。
正因为管理会计本是一系列相互关联不紧密的学科，并随时间和空间因素不断变化，所以对于管理会计学者来说，管理会计体系研究是一项挑战性与趣味性并存的努力和探索。2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），这是我国第一次正式提出全面推进中国管理会计体系的建设工作。该指导意见突出了：（1）以管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究为核心内容的中国特色管理会计理论体系的建设；（2）以管理会计基本指引为统领、应用指引为具体指导与案例示范为补充的管理会计指引体系建设。2016年6月，财政部发布了《管理会计基本指引》，对管理会计的目标、单位应用管理会计的内在要素进行了明确界定；同年10月，财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确指出了“全面加强管理会计体系建设，指导、推动管理会计有效应用”，并将“推进管理会计广泛应用”作为“十三五”期间会计改革与发展的主要任务之一。
可以看到，近几年中国政府已经开始关注并明确了构建符合中国政治经济制度特征的管理会计体系的目标。与财务会计理论与应用体系的成熟性相比，管理会计体系的研究仍处于萌芽阶段，但随着中国经济社会发展面临更加复杂多变的环境，无论是国有企业改革，还是民营企业的生存与突破，都需要政府和企业共同合作，创造性地建立具有普遍指导意义的管理会计体系，有效应用于企业内部管理，这也是本文的出发点。
“管理会计究竟应该如何运行才能为企业创造价值；一个有效的管理会计控制系统包括哪些关键因素；这些因素之间是一个什么样的关系；我们是否能够为一般的企业构建一个以创造价值为基础、以成果实施战略为导向的管理会计框架体系？”管理会计不仅需要框架体系，而且中国管理会计体系需要理论体系和指引体系两翼齐飞。一方面，需要学者对管理会计内在的稳定特征形成逻辑一致的理论，从而对企业组织行为、企业家行为以及资本市场的现象进行理论解释与预测，不断丰富管理会计理论；另一方面，需要管理会计研究者构建指导企业经营管理实践的指引体系，为企业管理层提供有效的工具方法，服务于企业价值创造目标。
本文其余部分主要包括：（1）中国管理会计研究进展述评；（2）基于管理会计理论体系建设与指引体系建设的思考；（3）结论。
二、中国管理会计研究进展述评
近几年，已经有数位会计学者对管理会计的研究进展进行了比较系统的梳理，其中杜荣瑞等对1997-2005年间在中国18种主要学术期刊上发表的283篇管理会计研究方面的文章进行了述评，在该述评文献中，作者将中国管理会计研究分为1997-2001年和2002-2005年两个阶段进行分析。研究主题涉及管理控制系统、成本会计与管理、决策方法、管理会计的一般性问题、外部导向型管理会计、信息技术的应用以及其他有关研究。这一时间段的管理会计研究以规范分析/概念性研究为主体，致力于介绍和解释管理会计新方法和系统，但相当一部分文章缺乏理论依据和经验证明。此外，研究的理论基础薄弱是中国管理会计研究需要解决的问题。由于管理会计研究依赖于其他领域的理论，如经济学、心理学和社会学，由此管理会计需要拓展自身的研究视野。在样本的获取方法上，管理会计的实证研究以案例研究和调查研究为主，需要在具有统计意义的大样本上克服研究方法的不足。
孟焰等在杜荣瑞等学者的基础上作了进一步研究，并且在整个中国管理会计研究进展上保持了与之前研究者时间的接续，从一个较为完整的视角为管理会计研究展现了不断演进的画面。他们收集了2006-2013年间国内21种学术期刊共计327篇管理会计研究文献，研究主题广泛，涉及各类管理会计工具以及信息系统。研究发现管理会计控制系统、外部导向型管理会计的研究数量和比例较2006年之前有显著上升，而成本管理和决策方法两类研究主题显著下降；业绩导向薪酬体系和绩效评价系统成为管理控制系统研究领域的主要研究主题。同时，管理控制系统本身也成为研究对象，但仍然缺乏理论的强有力解释和支撑。
成本粘性问题进入国内研究者视野，已有的实证研究开始关注我国资本市场的成本粘性问题。外部导向型管理会计主要聚焦于价值链分析、战略管理会计以及供应链管理等主题，研究边界有了拓展。研究方法以数据库为基础的实证研究以及调查研究的比重显著上升。2006-2013年间，管理会计研究采用了代理理论、权变理论、锦标赛理论、信息不对称理论、利益相关者理论、契约理论、前景理论、认知理论与社会比较理论等多元化的理论，其中代理理论被广泛应用于薪酬体系研究中。
值得关注的是实证管理会计研究的现状及中国未来的研究方向，潘飞、文东华以Ittner和Larcker（2001）的分析框架为基础，对实证管理会计研究现状进行了精炼分析。他们基于价值管理的视角，对西方会计领域价值管理的经验文献进行了回顾和评论，指出组织目标的选择、制定战略和组织设计选择、价值动因的确认、制定行动计划、选择计量指标和设定针对性目标以及业绩评价和组织目标与计划的重估是国外基于VBM框架的实证研究主题，这对于中国实证管理会计的研究具有重要的理论指导意义，同时完整地分析了实证管理会计研究的现状以及对中国管理会计研究的启示，具有较高的参考价值。此外，潘飞等对管理会计经验研究方法的国内外应用方法进行了比较，并基于数据获取途径的比较、理论基础的比较、经验研究具体方法的比较、管理控制系统经验研究的比较以及问卷调查方法的进一步分析五个方面给予了分析，对中国管理会计研究方法提出了方法论上的建议。
2013年以后，国内管理会计的研究有了新的突破，从《会计研究》期刊2013-2014年发表的管理会计相关文章中可以发现一些突破点。管理会计具有与生俱来的天然属性，它是一种权变性的组织管理现象，自从有了组织，尤其是现代企业组织，也就有了管理者责任及管理职能，从而也就有了内嵌于组织之中的管理会计。基于现代企业组织演进过程观察，管理会计就是一种权变的组织管理活动。王斌等基于上述关于管理会计的本质认识，从组织活动和管理目标、组织环境和变革两个维度对管理会计边界和会计信息特征进行了系统的理论分析，对中国管理会计体系的研究具有一定的参考价值，基于中国文化制度特征研究中国管理会计问题是非常富有理论与实践意义的。杨玉龙等从费孝通教授的差序格局概念中获得灵感，深入到组织内部的微观人际交往，探讨了中国企业的业绩评价系统，为何中国企业在权力设置中普遍存在任人唯亲的现象，负责人为何根据员工的亲疏远近而采取不同的绩效考核标准，在中国企业的业绩评价和薪酬制定中关系治理是否有效？他们以问题导向的方式，为中国管理会计尤其是认识中国特色的企业业绩评价模式提供了先导性思考，为后续研究提供了有趣的问题延伸。
另外一个维度的研究来自管理会计信息的价值相关性。会计信息具有两大功能，即评价功能和契约监管功能，其中的信息决策有用性来自会计评价功能。毛洪涛等通过实验研究的方法讨论了具有不同能力水平的决策者在使用不同呈报格式的管理会计报告时决策绩效的差异，对不同能力水平的决策者而言，需要设计与之相适配的信息呈报格式，从而提高管理会计的信息价值是该文的结论。
值得一提的是，该文实验方法下的实证管理会计方法具有一定的参考价值和方法启示。邓博夫等同样对管理会计信息决策有用性进行了研究，采取问卷调查法，研究了在政府干预下的会计权力配置模式对国有企业管理会计信息决策有用性的影响，指出国有企业不同的会计权力配置会导致管理会计信息决策有用性上的差异。
综合上述文献，中国管理会计研究近二十年的发展，无论在研究主题还是在研究方法上都得到了巨大的提升，而未来如何更好地结合中国企业组织内外部环境，从多视角探索中国管理会计问题，并与财务会计领域相互支持，融合其他社会科学的理论知识和方法，构建中国管理会计体系是中国会计学领域的重要任务。
三、基于管理会计理论体系建设与指引体系建设的思考
一个完整的体系需要包括基本原则、基本框架以及核心内容在内的富有逻辑一致的知识体系。因此，构建中国管理会计体系需要遵循以下基本原则：（1）坚持立足国情，借鉴国际。既系统总结自主创新和有益实践，又学习借鉴国际先进理念和经验做法，形成中国特色管理会计体系。（2）坚持人才带动，整体推进。（3）坚持创新机制，协调发展。（4）坚持因地制宜，分类指导。充分考虑各单位不同性质、不同行业、不同规模、不同发展阶段等因素，从实际出发，推动管理会计工作。
财政部将中国管理会计体系的核心内容概括为“4+1”，即力争通过5—10年左右的努力，使得中国特色管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会计咨询服务市场显著繁荣。
构建中国管理会计体系最迫切也是最具有挑战性的方面就是理论体系建设和指引体系建设。目前《管理会计基本指引》已发布，但真正进入实质性阶段的应用指引构建是急需解决的重要问题。课题组将进一步对管理会计理论体系和指引体系的困惑和思考进行必要的阐述和分析，为未来的研究提供思路。
（一）管理会计理论体系建设
管理会计在经济与管理中的服务功能已经得到国内外理论与实务界的首肯，作为会计学的一个重要分支，管理会计绝不是一种自然的社会现象，管理会计权威学者安东尼·霍普伍德认为会计是在特定环境变化之间持续地选择与抉择的结果。会计模式既不是自然的，也不是必然的。在构建中国管理会计理论体系时，需要直面两大理论性问题：
第一，管理会计是否存在稳定的内在规律及其潜在的流动性框架。稳定的内在规律意味着在外在现象多变的背后存在客观必然性。如果将管理会计内置于组织和社会中，就会发现管理会计不是单纯地局限于财务资源管理，它已经与特定组织模式的形成、组织的具体架构和管理结构设置，以及组织内部生成或强化某些权力及影响力的特定方式构成了紧密的联系。正如思拉恩·埃格特森[18]对微观经济学理论的“内核”与“保护带”理论构建所表述的，需要寻找到管理会计的理论内核，并对其保护带进行有效界定。内核即为管理会计的功能假设、理性选择模型以及均衡分析方法，而保护带就是需要考虑的第二个理论性问题。
第二，管理会计在不同时期所表现出的特定现象背后是否存在特定的可持续性。管理会计内嵌于组织之中，组织面临特定环境约束、组织拥有特定的关于环境的信息以及研究特定的相互作用方式正是管理会计所要面对的“保护带”。
由此课题组进一步要探究的是：社会实践为什么需要管理会计（Why），管理会计在社会实践中扮演什么角色（What），管理会计在社会实践中是如何扮演自己角色的（How）？在相关的应用理论支撑上，新制度经济学下的代理理论、交易成本理论是管理会计汲取的领域；在企业理论中，战略管理理论对于管理会计理论体系构建具有指导意义。这些基础理论将为管理会计理论体系构建提供基本面的支持：合约问题、信息不对称问题、业绩计量、企业的边界设计（企业行为与市场的关系）以及企业战略的设计与执行等。
在构建中国管理会计理论体系中，课题组坚定认为中国制度环境特色与人际交往特色的新型管理会计理论体系是中国管理会计的最终落脚点。如果说之前的理论内容属于一般意义下的构建，那么结合中国企业管理实践，尤其是从中国传统文化、习俗、宗教、人情、面子等非正式制度以及正式制度与非正式制度交互的视角，探讨中国特殊的政治、经济、文化以及社会环境对管理会计实务以及理论的影响将是管理会计理论体系中的灵魂。将具有中国特色的管理会计元素与现有的西方理论框架相结合，构建以管理会计制度化建设与管理会计知识体系内在联系为主体框架的中国管理会计理论体系是中国管理会计研究的目标。
（二）管理会计指引体系建设
管理会计指引体系包括三个主要内容：（1）管理会计基本指引；（2）管理会计应用指引；（3）管理会计案例库。目前，《管理会计基本指引》已经发布，这基本解决了用一个统一的口径指导企业开展管理会计实践的标准化问题。但在定位导向问题和可操作性上，不同的行业差异需要具体问题具体分析，典型案例的方法将是可取并适宜的；将理论、标准流程以及经典案例结合形成丰富的应用指引将是未来可行的方案。
由此，学者们提供了管理会计应用指引体系不同的研究思路：一是按照传统观念，分模块（战略管理、预算管理、成本管理、经营管理、绩效管理、投融资管理）进行研究设计；二是按照管理会计工具方法进行设计。其中，兵装集团已经提出了60多个管理会计工具，具有很好的参考价值。在管理会计案例体系的研究方面，涉及案例格式的设计问题以及案例开发的运作方式。学者们认为案例的格式内容将涉及管理会计工具的理论依据以及现实意义、案例中相关管理会计工具方法应用背景、案例分析的总体设计、总结相关管理会计工具应用的发现和结论，提出了进一步改进和发展的建议等系统的管理会计案例结构。
案例的开发需要产、学、研三大群体合作。“产”是指各类组织中的各级管理人员。使用案例库的目的在于学习案例公司中的管理经验并加以借鉴，企业各层级的管理人员将从案例库中汲取管理经验并内化为自身的管理能力。“学”主要包括本科生、研究生、MBA以及管理会计教授。使用案例库的目的在于能够为书本中的相关知识找到现实中的案例，提升教学或学习的效率。“研”是指对管理会计理论或实务进行研究的人员。使用本案例库主要是为了找寻潜在研究问题，在理论的指引下进行深入挖掘，进而帮助推进管理会计实务的发展。
四、结论
在贯穿管理会计研究的探讨中，近年来的研究逐步聚焦于中国本土管理会计问题。研究的主题仍然是多元化的，研究方法上实证管理会计方法、案例研究方法是目前的主要方法。管理会计借用其他社会学科的理论以充实自身学科的理论厚度是目前管理会计理论体系缺乏的客观现实，这也为构建中国特色的管理会计体系提供了难得的契机。构建中国管理会计理论体系和指引体系是未来中国管理会计体系的核心内容。其中的主要挑战与迫切的研究任务在于：（1）充分吸收和研究国内外管理会计既有研究成果，总结近二十年中国管理会计理论研究与实务经验，构建中国管理会计理论的“内核”与“保护带”，形成管理会计理论的新工具和概念，创建中国管理会计理论分析框架。（2）研究设计管理会计指引体系，其中的应用指引和案例体系建设是极具实践价值的挑战和课题。
文章来源：潘飞，许宇鹏.中国管理会计体系研究[J].会计之友，2017，(11)：7-10.