中国企业管理会计研究框架
潘飞、陈世敏、文东华、王悦
一、研究的意义
管理会计的研究最早可以追溯到上世纪初，在这长达一个世纪的时问跨度内，管理会计研究的挑战性与趣味性并存。在相当长的时间内，实务界与学术界都在关心一个共同的话题：管理会计究竟应该如何运行才能为企业创造价值；一个有效的管理会计控制系统包括哪些关键因素；这些因素之间是一个什么样的关系；我们是否能够为一般的企业构建一个以创造价值为基础、以成功实施战略为导向的管理会计框架体系，鉴于实务界与学术界这一长期的困惑与思考，本文将研究目标定为“中国企业管理会计研究框架”。
1、管理会计实务与管理会计研究
管理会计与财务会计的一个最大的区别就在于管理会计是为了满足企业内部管理的需要，人们在长期的社会实践中积累的管理会计实务包括：成本计算与管理、全面预算、绩效考核等。管理会计实务的目的是通过企业内部的计划、决策与控制，以达到增加企业价值的最终目标。
管理会计研究涉及两个最基本的问题：第一，哪些因素影响了管理会计实务?第二，管理会计实务是否获得了预期的经济后果?以上两大问题是实务界与学术界共同关心的问题，实务界所困惑的是在不同的环境下究竟应该如何选用恰当的管理会计技术才能为企业创造价值；学术界则一直在探索企业选用不同的管理会计方法的原因以及经济后果，试图能够揭示出这一因果的普遍规律性。
2、本文的目标与贡献
(1)鉴于以上的客观现实，我们借鉴国外管理会计研究成果，构建具有中国特色的管理会计研究的分析框架。我们回顾借鉴三个基本框架：权变理论框架、经济组织架构框架、基于价值管理的框架基础上并在此提出我们自己的研究框架。
(2)在这一分析框架的指导下，我们将中国的管理会计实务进行归纳、总结成若干个以企业价值创造为基础、以实施企业战略为导向的研究课题，它包括：管理控制系统、全面预算管理、成本管理控制与企业业绩评估等。管理控制系统是对企业战略实施的规划、全面预算管理是将上述规划用会计的语言进行描述、成本管理控制是企业在价值链的作业层面实施预算管理和价值创造的前提条件、企业业绩评估是最终检验战略是否成功的标志以及进一步优化与提升企业战略的前提。
我们的研究成果将大大丰富和发展我国管理会计的实务和理论：从实务的角度上，我们将中外管理会计的实践进行融合提炼，兼收并蓄，力争将典型案例拓展为一般技术方法，从而使更多企业在选用管理会计的技术方法时有一个参照；从理论的角度上，我们希望我们所提出的分析框架能够更加切合中国实际、希望我们的各项子课题研究在丰富管理会计的理论与研究方法上有更多贡献、希望我们通过这四个子课题的研究期望能够对管理会计所处的政治、经济、社会文化、产权制度、行业规模、组织结构与产品的差异进行规律性的探索，使我们的研究成果真正能够为企业的价值创造提供理论上的支持。
二、管理会计研究框架
由于管理会计实务和理论的多样化，如何建立管理会计研究框架一直备受管理会计学者的关注。在前人的众多工作成果中，以Otley(1980)提出的权变理论框架、Brickley et a1．(1995)提出的基于经济学的组织设计框架和Ittner and Larcker(2001)提出的基于价值管理的框架产生的影响最大。在上述三个框架中所用术语和变量安放位置有所不同，但它们都认为管理会计／控制应当是包括会计信息系统、业绩评价和报酬系统以及组织设计等在内的一揽子组织控制程序、方法的组合，并应考虑管理会计／控制系统选择如何受到外部环境、组织目标和竞争战略等的影响以及会有怎样的经济后果。基于上述原则，我们整合了Otley(1980)、Brickley et a1．(1995)和lttner and Larcker(2001)的三个框架的内容，形成一个扩展的研究框架(见图1)。
在图1的框架中有三个主要的构成要素：(1)管理会计／控制系统；(2)影响因素；(3)经济后果。其中管理会计／控制系统由会计信息系统、其它管理信息信统、组织结构设计和其它控制安排等～揽子组织控制程序、方法组成。影响因素则包括外部环境、内部环境和竞争战略。在组织学和管理会计研究的早期，研究者往往只考察某(几)项管理会计实务或某(几)项影响因素对经济后果的直接影响。随着权变理论的兴起，人们认识到世界不存在某种“普遍最优”的管理会计／控制实务，于是开始研究影响因素对管理会计／控制系统选择的影响。随着权变理论研究的深入，人们又意识到只有包含了业绩变量的研究才是真正完整的权变研究(Otley1980)，并区分调节作用和中介作用两种不同的权变机制。以下我们按照这一框架对相关实证研究文献做一简单回顾。
1、管理会计／控制系统对业绩的影响
西方学者不仅从理论上论证了有效的管理控制系统能够提高经营活动的效果和效率，减少管理浪费和提高组织的学习能力，而且用实证研究证实了管理控制系统中组织结构与控制程序(Kalagnanam and Lindsay，1998)、信息系统(Chenhall，1997)以及人力资源管理(Youndteta1．，1996)对业绩的促进作用。而一些管理控制系统的创新业务，如作业成本法和战略成本管理的业绩效应也在西方企业中得到了证实(Cagwinand Bouwman，2002；Ittnereta1．，2003)o
2、影响因素对业绩的影响
这方面的研究包括：Portter(1980)的产业经济学视角分析表明产业结构是企业盈利水平的主要驱动因素之一。Porter(1980)指出差异化和成本领先是两种成功的竞争战略，而夹在中间(stuck in the middle)则是一种失败战略。Haim(1993)总结了全面质量管理战略(TQM)对于提高劳动生产率、产品与服务质量、客户满意度和利润方面的经验证据。此外，影响因素之问的交互作用对管理会计／控制系统选择的影响(即图1中较上面的“调节作用”)也是重要的研究内容。
3、影响因素对管理会计／控制系统的影响
这方面的研究有：Chenhall and Morris(1986)考察了管理会计系统四种特性(范围、及时性、集成性和加总水平)的使用程度，他们发现察知的环境不确定性与较广范围和及时的信息相联系，组织的相互依赖性与较广范围、加总信息及集成信息相联系。Simons(1987)发现大型“探勘”企业要求高频率的报告和统一控制系统的使用，并且经常对控制系统加以修订，而“防御”企业对管理控制系统的使用则比较消极。Merchants’s(1984)发现自动化生产线的引进与对经理差异分析报告详细程度的要求及他们对“预算超出”(budget overrun)的反应之间有正向关系。
4、影响因素对管理会计／控制系统的业绩效应的调节作用
这是指图1中较下面的“调节作用”。这方面的研究包括：Haka(1987)发现当折现现金流量(DCF)技术在可预测环境下使用时，股东回报较高，并且常常伴随着较长期的薪酬系统和分权化(De．centralization)的资本预算过程。Abemethy and Lillis(1995)发现，当把研究重点放在效率基础的指标上时，“不灵活”的制造企业呈现出较高的察知业绩，但效率指标与“灵活”企业之间没有显著相关关系。Dunk(1992)的证据显示，当预算控制和制造自动化程度都高(低)时，次级生产单位的业绩也高(低)。Brownell and Merchant(1990)考察了产品标准化程度对预算系统设计和使用的业绩效应的影响。他们发现，当产品标准化程度较低时，较高程度的预算参与和将预算作为静态针对性目标在提升部门业绩方面更有效，而生产过程类型(如车间式生产或流水线生产)对预算系统的效益无甚影响。
5、影响因素、管理会计／控制系统和企业业绩之间的结构关系
传统权变理论认为影响因素与管理会计／控制系统相匹配(moderated fit)能够产生好的经济后果，即影响因素具有调节作用。Chenhall(2003)提出一种新的权变理论关系，即认为存在一些前导变量(影响因素)对管理会计／控制系统产生影响或其对组织的业绩产生影响是通过管理会计／控制系统这一中介变量的作用实现的，这种复杂的关系我们称之为结构关系，一般采用结构方程模型的方法加以检验。如果各影响因素变量之间或者管理会计／控制系统各变量之间也存在中介作用，其结构关系就会变得更加复杂。这方面的研究有：Cadez and Guilding(2008)考察了战略选择和企业规模对战略管理会计的两种特征的影响以及SMA的中介作用对企业业绩的影响。他们发现不存在唯一正确的SMA，企业规模和战略都对SMA的成功运用具有重要影响。O’Connor et a1．(2006)发现企业人事方面受到的政治约束在经济自由化力量(如行业成长性、来自外商投资企业的竞争、合资企业经验以及在股票市场上挂牌等)与组织设计之间的关系中起着重要的中介作用。Ittner et a1．(2002)发现作业成本法(ABC)的应用导致产品生产周期的缩短和质量的改进，从而间接地降低了生产成本。
文章来源：会计研究，2010.10